建筑业总包分包税收管理

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     《中华人民共和国营业税条例》和《中华人民共和国营业税实施细则》于2009年1月1日正式实施，其中关于建筑业总包、转包、分包问题与以前的规定有所不同，主要涉及项目管理及营业税申报、发票管理等方面的变化，需要我们认真研究并制定针对性措施。
一、新旧营业税条例有关总包、分包相关规定
（一）原《中华人民共和国营业税条例》第五条第三款规定：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。第十一条第二款规定：建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。
（二）新《中华人民共和国营业税条例》第五条第三款规定：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。
二、建筑业总包、分包相关政策规定解读
关于总包、转包、分包有关政策规定的变化，我们可以从以下六个方面来理解。
（一）分包、转包的概念：①所谓分包，是指总包单位自行完成建设项目的主要部分，其非主要的部分或专业性较强的工程，如工艺设备安装，结构吊装工程或专业化施工部分的工程，分包给施工条件符合该工程技术要求的建筑安装单位。②所谓转包是指承包单位承包建设工程后，不履行合同约定的责任和义务，将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部工程肢解以后以分包的名义分别转给他人承包的行为。【《建设工程质量管理条例》（国务院2000年1月30日颁布施行）】
（二）分包与转包的区别：①分包和转包的不同点在于，分包工程的总承包人参与施工并自行完成建设项目的一部分，而转包工程的总承包人不参与施工。②分包与转包的共同点在于，分包和转包单位都不直接与建设单位签订承包合同，而直接与总承包人签订承包合同。
（三）税收上取消“转包”规定的法律渊源。根据《建设工程质量管理条例》第二十五条、《工程总承包企业资质管理暂行规定》第十六条、《建筑法》第二十八条、《合同法》第二百七十二条规定，转包是一种违法行为，应依法予以取缔。因此，也不应在依法征税范围之列。所以新《中华人民共和国营业税条例》也没有明确转包业务实行差额征税。
（四）重新界定了差额征税范围。原《中华人民共和国营业税条例》规定“建筑业的分包和转包业务”都允许差额征税，但新《中华人民共和国营业税条例》规定只有“建筑工程分包业务”差额征税。根据《营业税税目注释》所注的建筑业，是指建筑安装工程作业。征收范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。新《中华人民共和国营业税条例》中的差额征税，仅指建筑工程，而非其他工程，将安装、修缮、装饰和其他工程作业排除在外。
（五）明确总包、分包纳税申报义务。新《中华人民共和国营业税条例》，取消了总承包人为分包业务扣缴义务人的规定，改由总包、分包自行申报缴纳。
（六）扩大总包、分包差额征税层级。旧《条例》规定，只能实行一级差额征税，也就是说，只有总承包人才有资格实行差额征税；而新《条例》取消了此项限制，只要是纳税人，不论有无总承包资格，都可以实行差额征税，A分包给B，可以按差额征税，B又分包给C，也可以按差额征税，可以实行多层次的差额征税。此处总包、分包单位的概念是相对的。一个分包单位对下一级分包单位而言是总包单位，对上一级分包单位而言又是分包单位。
三、建筑业总包、分包所得税及其他税收管理
根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》，《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》，建筑业总包、分包的所得税征收管理与新营业税条例实施没有变化。2010年，国家税务总局对跨地区经营建筑企业所得税征收管理给予明确，并重申要求严格执行相关税收法规，确保国家税款及时足额入库。具体分以下情况：
（一）总包方、分包方申请开具发票时，凡能提供《外出经营活动税收管理证明》的，由企业回所在地申报缴纳；凡不能提供《外出经营活动税收管理证明》的，按有关规定在开票时一并征收企业所得税。
（二）总包方、分包方财务制度健全、账证齐全、能正确核算应纳税所得额的单位，实行查账方式征收企业所得税。总包方、分包方财务核算不健全，难于查账征收，并符合《企业所得税核定征收办法》（试行）（国税发〔2008〕30号）第三条规定的，实行核定征收企业所得税。
（三）总包方或分包方是自然人、个人独资企业或合伙企业的，一律征收个人所得税。
（四）对跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）经营建筑企业所得税的征收管理，按《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税函〔2008〕28号）和《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函〔2010〕156号）文件执行。一是总机构向项目所在地预分企业所得税。建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。二是跨地区经营的项目部需开具《外出经营活动税收管理证明》，跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》。未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。
（五）总包、分包涉及其他相关税收如城建税、印花税等税费按照相关政策规定执行。
四、项目管理及发票开具
（一）明确项目登记及纳税申报。按照《税务登记管理办法》及国家税务总局《关于印发不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法》（国税发〔2006〕128号文件），涉及总、分包施工项目的，总包和所有分包项目都必须在建筑劳务发生地办理项目登记，进行项目鉴定，各自分别向主管税务机关申报缴纳税款。
（二）规范发票的使用管理。按照《中华人民共和国发票管理办法》及实施细则，坚持以票管税，建筑业总、分包项目管理实行余额控制法。总包方申报纳税时可以扣除已取得分包发票金额后的差额纳税。分包单位开具的发票金额作为上级总包单位开票时可以抵扣的限额（以下称抵扣限额），在限额内总包单位可以见票抵扣，但不得超过限额；同时坚持先分后总原则,总包单位差额纳税以取得分包发票为前提条件。因此总包项目开票时，先由分包方纳税开票，取得发票交给总包方，总包方再据此开票差额纳税。涉及多级总分包的，逐级从下向上开票。同项逐级抵扣，不得异项、越级抵扣。具体操作为:一是总包、分包方一旦确定为自开票纳税人，均应按其取得的全部价款和价外费用开具发票，征收相应税款。二是总包方持有《总承包合同》但没有《分包合同》的，按其取得的全部价款和价外费用开具发票，并按其取得的全部价款和价外费用为征税营业额。总包方持有《总承包合同》和《分包合同》及分包方已开具的发票和完税凭证，按其取得的全部价款和价外费用开具发票；以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他分包单位的分包款后的余额征收营业税及相关税费。三是分包方应持《分包合同》，按其取得的全部价款和价外费用开具发票，并按其取得的全部价款和价外费用征收营业税及相关税费。
五、例证说明
A企业从事建筑工程业务，2010年6月承包一幢建筑工程，共计1000万元。其中将该楼的“地基工程”和“外墙面粉饰工程”分包给B企业，共500万元。B企业又将“外墙面粉饰”工程150万元，分包给C企业。A企业自己施工了500万的工程，工程结束后，A企业向建设单位开具发票一张共计1000万元，同时也收到工程款1000万元。
（一）A、B、C企业应缴营业税款的计算：
根据新《条例》第五条第三款的规定：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。
A企业作为总承包企业应缴的营业税为（1000-500）×3%=15万
由于 A分包给B企业，及B企业分包给C企业的工程，可以确认为分包工程，可以按差额征收。
B企业：（500-150）×3%=10.5万，由于取消了总承包代扣税，B企业自行申报纳税。
C企业：150×3%=4.5万元，理由同上，C企业自行申报纳税。
（二）A、B、C企业涉及所得税、印花税等税费按照相关政策规定征收。
（三）发票开具。A向建设单位开具1000万元的发票，收入应做1000万元，其中转包给B的500万元工程营业额可以抵减营业税应税收入。B向A开具500万元的发票，收入为500万；A做成本，并可抵减营业税应税收入。C向B开具150万元的发票，收入为150万，B做成本，并可抵减营业税应税收入。

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